O tema do presente ensaio é a sujeição passiva tributária dos tributos não-vinculados , tendo em vista fulcrarem-se em situação exclusivamente ligada ao contribuinte, divorciadas de qualquer atuação estatal para o nascedouro da obrigação, razão pela qual excluir-se-á do tema alusões às taxas e contribuições de melhoria.
No que pertine às contribuições, ante sua multifacetaridade e ausência de previsão constitucional de materialidade (excluídas as inscritas no artigo 195, da CF/88), o tema abordado a elas se aplica quando estas revestirem contornos de tributos não-vinculados (impostos).
1 – Reserva Constitucional de Competência:
Suposto da atuação estatal é a reserva constitucional de competências, que servirá de arquétipo para toda a atuação dos entes políticos, de observância cogente, delimitando a investidura do Estado, assegurando direitos e garantias fundamentais aos cidadãos, dentre os quais, o patrimônio, objeto dos gravames tributários.
A outorga constitucional de competências é rígida, estabelecendo os limites para o legislador infra-constitucional, no âmbito tributário, instituir exações que retirem parcela do patrimônio do particular em prol do Poder Público, visando ao atendimento de seus misteres. Ao indicar as materialidades dos tributos, a CF/88 faz referência a um comportamento ou situação, os quais são compostos por um verbo e um complemento, que dão ensejo à identificação do critério material da regra-matriz de incidência tributária.
Ao analisar a decomposição das materialidades constitucionalmente reservadas pela Constituição Federal aos entes federativos, observa-se que nos verbos apresentados há sempre um comportamento humano ou uma situação referida algum bem (ITR, IPVA, IPTU) onde é possível identificar um sujeito (na acepção gramatical do signo) oculto (p. ex.: auferir – aquele que aufere).
No exercício da competência tributária outorgada pela Carta Magna, ao legislador infra-constitucional incumbirá, em seu expediente enunciativo, extrair do texto todos os elementos para compor a RMIT, atendo-se principalmente à materialidade (verbo/complemento) no antecedente e, no conseqüente, ao critério pessoal (ativo, sem usurpação de competência alheia, e passivo, aquele que implicitamente se acha no verbo do critério material), porquanto passíveis de extração do texto magno, conforme lição do Insigne Geraldo Ataliba :
Na própria designação constitucional do tributo já vem implicitamente dito ‘quem’ será o seu sujeito passivo. No quadro dos contornos fundamentais da hipótese de incidência dos tributos (…) está referido o sujeito passivo do tributo, aquela pessoa que, por imperativo constitucional, terá seu patrimônio diminuído, como conseqüência da tributação. (Hipótese de Incidência Tributária, 6ª Ed., 9ª Tiragem, 2008, p. 90, apud inscrições com Cléber Giardino).
Com efeito, à luz do princípio da capacidade contributiva, insculpido no artigo 145, § 1º, da CF/88, a instituição de tributos deverá necessariamente observar manifestações de signos presuntivos de riqueza expressos nas relações intersubjetivas, para que se possa eleger o fato que o apresente como passível de repartição de parcela dessa grandeza com o Estado.
Tendo como premissa que o direito positivo tem como significado a regulação das condutas intersubjetivas; é dizer: se volta para as relações entre dois ou mais sujeitos, a instituição de tributos precisa voltar-se àquele sujeito da relação a quem a manifestação de riqueza incumbiu, porquanto a parcela reivindicada pelo Estado dela se retirará. Este sujeito, que manifesta o signo presuntivo de riqueza, a quem a prestação da relação intersubjetiva compete é que deverá ser eleito pela norma como sujeito passivo natural da obrigação tributária, devendo, necessariamente, participar da relação intersubjetiva eleita pelo direito positivo como passível de gerar o vínculo obrigacional tributário.
Conjugado ao precitado princípio da capacidade contributiva, o sujeito passivo eleito pela norma tributária participa da relação jurídica descrita no suposto da norma tributária com um ou mais sujeitos, manifestando signo presuntivo de riqueza. É ele o sujeito passivo natural da obrigação.
Todo o conteúdo de significações já explicitado teve como significado postulados constitucionais devidamente positivados que norteiam o sistema constitucional tributário, os quais se prestam a estruturar os enunciados prescritivos produzidos pelo legislador infra-constitucional, no plano enunciativo; é dizer: sua observância é peremptória, inarredável, sob pena de ofender aos desígnios magnos.
Ao exercer a competência que lhe foi constitucionalmente outorgada, os entes federativos, no exercício enunciativo, em sede pré-normativa, deverão ater-se ao arcabouço das materialidades descritas no texto, donde é possível extrair os elementos para composição da regra-matriz de incidência.
2 – Sujeito Passivo no Código Tributário Nacional:
O Código Tributário Nacional, ao editar as normas gerais de direito tributário, à inteligência do estatuído no artigo 146, inciso III, a, da CF/88, define, em seu artigo 121, quem poderá ser sujeito passivo da obrigação tributária.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Do texto legal transcrito é possível extrair a definição legal de sujeito passivo adotada pelo CTN, onde nomina contribuinte aquele que possui relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário e responsável a quem a lei atribui a obrigação, mesmo sem participar do vínculo obrigacional.
É depreensível, assim, que o contribuinte participa da relação intersubjetiva passível de gerar a obrigação tributária, ao passo que ao responsável compete o adimplemento da prestação, mesmo sem dela participar.O feixe que o obrigará nascerá de razões outras, de um vínculo superveniente à aplicação da regra-matriz.
3 – Responsabilidade Tributária no CTN:
A fim de investigar o instituto da responsabilidade tributária, impende observar as disposições do CTN, que prevê a possibilidade de a lei tributária atribuir o que nominou de responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária a terceira pessoa, vinculada ao fato jurídico tributário.
É o que se extrai exegeticamente do seu artigo 128, sobre o qual, vale uma ponderação. Seu texto aduz à atribuição de responsabilidade pelo crédito tributário, do que se deflui, segundo o conteúdo semântico atribuído pelo CTN à expressão, que a responsabilização se dá supervenientemente à inserção de norma individual em concreta no sistema, quando a obrigação tributária já está devidamente constituída.
Para uma melhor visualização das normas encontradas no dispositivo, vale transcrevê-lo.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Desta forma, à luz do disposto no citado artigo, a lei poderia atribuir a responsabilidade pela prestação da obrigação tributária devidamente constituída – com a indicação de todos os critérios da regra-matriz de incidência tributária, assim compreendido o sujeito passivo – a um terceiro a ela estranho, desde que, de alguma forma, vinculado ao fato jurídico tributário.
A exegese atribuída ao dispositivo guarda correlação lógica com o preceituado no artigo 121, parágrafo único, inciso II, do CTN, que coloca como responsável aquele que não participou do fato jurídico tributário, mas que com ele guarde alguma espécie de vínculo.
Esta responsabilidade poderá se dar em caráter supletivo – quando subsiste a obrigação do contribuinte (na acepção do artigo 121, parágrafo único, inciso I, do CTN) –, consubstanciando-se mero dever instrumental ao responsável, bem como em substituição, quando o contribuinte, devedor originário, estará desobrigado à prestação.
Importa frisar, conforme já asseverado, que o vínculo obrigacional do responsável pelo adimplemento da obrigação tributária ocorre em momento posterior à sua constituição, exigindo uma nova norma individual e concreta para inseri-la no sistema. Passemos à análise das causas de responsabilidade capituladas no Código Tributário Nacional, excetuando-se a por infrações.
3.1 – Responsabilidade dos Sucessores (arts. 129 a 133):
A responsabilidade dos sucessores no CTN está intimamente ligada à transferência de titularidade de bens (por natureza ou ficção jurídica, como os bens do espólio) e direitos, passando o adquirente a responder pelos tributos sobre eles incidentes, instaurando-se o vínculo obrigacional, com a substituição do sujeito passivo, no momento em que se consuma a transação dos bens.
Note-se que a regra-matriz de incidência permanece incólume, sendo que o evento que dá ensejo à responsabilidade por sucessão ocorre após a sua aplicação, quando já há norma individual e concreta no sistema, ou em curso de inserção (art. 129, CTN).
3.2 – Responsabilidade de Terceiros (arts. 134 e 135):
O pressuposto da responsabilidade de terceiros, que dá ensejo a instauração de um vínculo obrigacional, é o inadimplemento da obrigação tributária por dolo ou culpa sua.
As causas elencadas no artigo 134 ilustram situações onde terceiros respondem por bens alheios, razão pela qual, eventuais inadimplementos de tributos, ante os elementos subjetivos dolo ou culpa, poderá causar-lhes a responsabilização pessoal.
Observa-se, ainda, caráter subsidiário, não obstante a previsão de pretensa solidariedade, porquanto necessariamente haver o esgotamento das investidas de percepção da obrigação perante os efetivos sujeitos passivos.
Como ocorre com a sucessão, há efetiva atribuição de responsabilidade da obrigação tributária devidamente constituída, supervenientemente à expedição de norma individual e concreta, efetivando-se, ainda, mediante a apuração de elemento subjetivo (dolo ou culpa), em caráter subsidiário.
Postas as ponderações, evidencia-se que todas as causas de responsabilidade tributária previstas no CTN, ao teor do seu artigo 128, são supervenientes à composição da regra-matriz de incidência, instaurando-se o vínculo do responsável após a inserção de norma individual e concreta no sistema, tido como responsabilidade por transferência.
3.3 – Outras Causas de Responsabilidade:
Conquanto as hipóteses legalmente tipificadas, que corroboram com a tese de que as causas de responsabilidade se dão quando a norma individual e concreta que aplica a regra-matriz de incidência já foi expedida, o artigo 128, do CTN, admite que a lei responsabilize terceiros que participem da relação intersubjetiva que dá ensejo à construção do fato jurídico tributário através da expressão “sem prejuízo do disposto neste capítulo” que inaugura a redação de sua cabeça.
Tendo como fundamento de validade o citado permissivo legal, poder-se-á inserir normas no sistema que impliquem na atribuição de responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária a terceiros, desde que vinculados ao fato jurídico tributário.
4 – Sujeição Passiva e Responsabilidade Tributária:
A sujeição passiva da obrigação tributária é determinada no conseqüente da regra-matriz de incidência e deve observância ao artigo 121, parágrafo único, inciso I, do CTN, que preceitua a necessidade de o contribuinte participar do fato jurídico tributário, mesmo que não pratique o fato típico descrito no seu antecedente.
Atendendo aos desígnios da capacidade contributiva, quando aquele sujeito passivo eleito pela norma jurídica de tributação não manifestar signo presuntivo de riqueza, deverá existir norma diversa que lhe assegure o direito de reter daquele que manifesta parcela da prestação concernente ao tributo, a chamada norma de retenção, com a qual exsurge um vínculo obrigacional, de natureza civil, entre os sujeitos da relação intersubjetiva. Será ele, sem dúvida, pela escolha procedida pelo direito positivo, o efetivo sujeito passivo da obrigação, não havendo qualquer forma de substituição, pois a relação jurídica se instaurará entre sujeito ativo (ente tributante) e sujeito passivo (contribuinte), assim compreendido, frise-se, qualquer um que participe do fato jurídico tributário.
Por essas razões, insubsistentes as definições de sujeitos passivos diretos e indiretos, porquanto a sujeição passiva ser sempre daquele obrigado à prestação, com o qual se instaura o vínculo obrigacional.
Destarte, não se estará diante de causas de responsabilidade, cujo suposto é a constituição pretérita da obrigação tributária, mas sim de eleição, pela lei, de um sujeito passivo para a ela adimplir.
Também não é causa de substituição tributária para trás, ante a inexistência de qualquer substituição (que, semanticamente, significa a troca de determinada posição), mas incidência da regra-matriz, com a indicação do sujeito passivo eleito pela lei, tendo em vista que não há alternância entre sujeitos.
Outrossim, não se evidencia hipótese de diferimento, uma vez que não há postergação do adimplemento da obrigação tributária, pois, ante a sujeição passiva diversa daquele que efetivamente consuma a hipótese de incidência descrita no suposto da regra-matriz, o vínculo somente se instaura em critério temporal distinto.
Ressalte-se, por oportuno, a premência da regra de retenção quando não houver manifestação, pelo sujeito, de signo presuntivo de riqueza.
5 – A Chamada Substituição Tributária para Frente:
A motivação que levou o legislador tributário a conceber o instituto da chamada substituição tributária para frente em sua atividade enunciativa, por exaustivamente já dissecados em trabalhos diversos e pela sua irrelevância ao mundo jurídico, não serão abordados no presente ensaio.
Modalidade sui generis de sujeição passiva é a denominada substituição tributária para frente, com permissivo constitucional no artigo 150, § 7º da Carta Magna, cujo texto segue:
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Pelos mesmos motivos apontados quando do estudo da substituição para trás, há flagrante imprecisão na expressão substituição tributária para frente, pois, conforme já dito, não há troca de sujeitos, mas apenas e tão somente a escolha de um único pela lei. O que se observa, em verdade, é a sujeição passiva de uma determinada pessoa, que é contribuinte de obrigação tributária, pelo adimplemento de prestação oriunda de um fato jurídico tributário presumido.
Impende realçar que os limites constitucionais para a presunção legal da ocorrência de fato jurídico tributário futuro encontra limites na probabilidade de que ele efetivamente venha a se consumar futuramente, o que torna o instituto adstrito aos tributos incidentes sobre cadeias produtivas ou de consumo.
O manejo do instituto é válido, desde que assegure, conforme exposto no enunciado constitucional, a restituição da prestação tributária advinda do fato jurídico presumido não consumado ou havido a menor, bem como mecanismos que permitam o reembolso do sujeito passivo eleito junto àquele que pratica o fato jurídico efetivo (manifestando signo presuntivo de riqueza), em estrita observância ao princípio da capacidade contributiva.
Com efeito, característica intrínseca à sujeição passiva pelo fato jurídico tributário futuro presumido é a não participação do sujeito posto na condição de devedor pela lei da relação intersubjetiva que manifesta o conteúdo econômico perseguido pelas normas tributárias. Tal situação amolda-se na figura do responsável descrito no artigo 121, parágrafo único, inciso II, do CTN, pois, sem revestir a condição de contribuinte (leia-se: sem estar diretamente relacionado com o fato jurídico tributário), sua obrigação decorre expressamente da lei. Não obstante, é considerado sujeito passivo no vínculo obrigacional.
Na hipótese testilhada, o sujeito passivo do fato jurídico tributário futuro presumido, conforme já dito, não participa do evento que lastreia a obrigação tributária, decorrendo sua obrigação exclusivamente da lei, razão pela qual, é ele responsável, na acepção atribuída pelo CTN.
É possível, portanto, compor uma regra-matriz de incidência por fato jurídico tributário futuro presumido e, para tanto, servimo-nos do exemplo do ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, tomando por base uma cadeia produtiva simplificada:
ANTECEDENTE:
Crirétio Material: Promover (verbo) Circulação de Mercadorias (complemento);
Critério Espacial: Circunscrição do Estado;
Critério Temporal: Considera-se ocorrida a operação subseqüente quando da saída da mercadoria do estabelecimento industrial (presunção legal);
CONSEQÜENTE:
Critério Pessoal: Sujeito Ativo: Estado; Sujeito Passivo: O industrial;
Critério Quantitativo: Base de Cálculo: Valor presumido da operação; Alíquota: Aquela constante da legislação específica.
Destrinchada a regra-matriz de incidência do fato jurídico tributário futuro presumido, é possível observar que ela diferencia-se da regra-matriz regular do tributo no critério temporal no antecedente e nos critérios pessoal (sujeito passivo) e quantitativo (base de cálculo) no conseqüente.
Ponto nevrálgico do tema reside na busca pela definição de presunção, sobre a qual me aventurarei, com brevidade.
A presunção se dá quando, ocorrido um determinado fato, é possível conferir-lhe efeitos jurídicos atribuíveis a um diverso, cuja probabilidade de ocorrência superveniente é latente, desde que haja uma decorrência lógica conectiva entre ambos
No exemplo apontado, o fato de o industrial vender a mercadoria para o comerciante gera a presunção de que, futuramente, haverá uma operação mercantil entre o comerciante e um consumidor final, sobre a qual haverá a incidência da regra-matriz do ICMS. Existe entre os fatos uma decorrência lógica que os conecta, porque, havendo a aquisição de uma mercadoria por um comerciante, é depreensível que ele a colocará no mercado de consumo e praticará o fato descrito no suposto conotativo da RMIT.
5.1 – Aplicação da Regra-Matriz de Incidência – RMIT:
À regra-matriz de incidência, como norma geral e abstrata que é, por capitular em seu antecedente enunciados conotativos para identificação de meros eventos como fatos jurídicos, é imprescindível a expedição de uma norma individual e concreta para que seja aplicável, a qual poderá narrar não só sua aplicação, mas também introduzir, o documento normativo, normas outras das mais diversas naturezas, como ocorre com os autos de infração, por exemplo.
Quando da versão em linguagem competente de determinados fatos (enunciados denotativos) previstos na regra-matriz de incidência (enunciados conotativos), poder-se-ão, no antecedente da norma individual e concreta que os insere no sistema, narrar a aplicação de sua subsunção a diversas normas gerais e abstratas, dentre elas as normas de crédito não-cumulativo (caso do ICMS e IPI, p. ex.), norma de presunção de fato jurídico tributário futuro, etc..
A título ilustrativo, servimo-nos novamente do ICMS, tomando por base uma cadeia de substituição tributária:
P _____ I ______C ——– CF
P=Produtor; I=Industrial; C=Comerciante; CF=Consumidor Final;
Pela operação P-I, o industrial recolhe o ICMS devido como sujeito passivo, mesmo tendo o produtor consumado o suposto da regra-matriz do fato jurídico;
Pela operação I-C, o industrial recolhe o ICMS por ter praticado a materialidade do tributo;
Pela operação C-CF, o industrial recolhe o ICMS pelo evento futuro, do qual não participa;
Salienta-se que todas as obrigações tributárias havidas na cadeia constarão apenas e tão somente de uma única norma individual e concreta que as inserirá no sistema, expedida pelo sujeito passivo da todas elas (o industrial), que recebe a incumbência de cumprir os dever instrumentais – promover o auto-lançamento – vertendo em linguagem competente todos os fatos praticados ou presumidos.
Haverá subsunção dos fatos a diversas normas, conquanto sua a incidência se dê de uma só vez.
Na cadeia ilustrada, quando ocorre a operação P-I, a lei elege como sujeito passivo no conseqüente da regra-matriz de incidência atinente àquela relação intersubjetiva o Industrial, que deverá adimplir a prestação tributária.
Note-se que, na hipótese, o sujeito passivo participa do fato que dá suporte à incidência da norma tributária, subsistindo seu direito de retenção junto àquele que obteve vantagem econômica com o evento. Da operação erigirá o direito ao crédito (não-cumulatividade) do industrial, sendo possível construir uma regra-matriz concernente:
ANTECEDENTE:
Critério Material: Adquirir (verbo) matéria prima (complemento);
Critério Espacial: No Estado;
Critério Temporal: Momento da aquisição da mercadoria;
CONSEQÜENTE:
Critério Pessoal: Sujeito Ativo: Sujeito passivo da obrigação tributária subseqüente; Sujeito Passivo: Estado; Critério Quantitativo: Valor do ICMS pago pela operação anterior;
É de simples constatação que, sobre uma mesma relação, há incidência de duas normas distintas, gerando vínculos obrigacionais diversos – a RMIT e a norma de crédito decorrente da não-cumulatividade, além da norma de retenção, de natureza civil.
Com efeito, na operação I-C ocorre um novo evento descrito no enunciado conotativo da regra-matriz de incidência tributária, promovendo o industrial a circulação de mercadoria. De tal fato nascerá a obrigação tributária, tendo como sujeito passivo aquele que efetivamente manifesta signo presuntivo de riqueza, bem como exsurgirá um direito a crédito decorrente da não-cumulatividade, cujo sujeito ativo será o passivo da próxima operação.
No mesmo momento em que se consuma a RMIT da operação I-C (em seu critério temporal), haverá a presunção de ocorrência de fato jurídico tributário futuro descrito no antecedente de outra RMIT (operação C-CF), tendo como sujeito passivo também o industrial que, por assumir esta condição, passará a figurar como sujeito ativo da norma de crédito da não-cumulatividade.
Portanto, será expedido enunciado denotativo através do auto-lançamento promovido pelo sujeito passivo das operações, onde se narrará a consumação de fatos descritos no suposto da regra-matriz de incidência tributária, da norma de crédito relativo à não-cumulatividade, da norma de retenção e da regra-matriz de incidência tributária sobre fato futuro presumido.
Todas as operações configuram-se relações jurídicas distintas, previstas em antecedentes diversos de enunciados conotativos, sendo inegável referirem-se a fatos jurídicos diferentes.
6 – Conclusões:
Por tudo que se expôs, pode-se concluir que:
1. Ao reservar as rígidas competências tributárias, a Constituição Federal estipula comportamentos ou situações que configuram as materialidades dos tributos, que são compostas por um verbo e um complemento;
2. Dos verbos utilizados pela Constituição Federal para reservar competências é possível encontrar um sujeito oculto, que é o nominado sujeito passivo natural do tributo, que é quem manifesta o signo presuntivo de riqueza, à inteligência do princípio da capacidade contributiva;
3. O princípio da capacidade contributiva é um postulado constitucional devidamente positivado (artigo 145, § 1º, CF/88) e deve nortear a atividade enunciativa;
4. O Direito Positivo tem como significado a regulação das condutas intersubjetivas, devendo haver incidência das normas sobre aqueles sujeitos que participam das relações;
5. O Código Tributário Nacional, em seu artigo 121, apresenta a definição de sujeito passivo, sendo denominado contribuinte aquele que participa do fato jurídico tributário (relação intersubjetiva) e responsável aquele que, sem dele participar, deve adimplir a obrigação por força de lei;
6. O suposto da responsabilidade tributária tratada pelo artigo 128 e seguintes, do CTN, é a prévia constituição da obrigação e a ulterior atribuição da prestação a um terceiro que não participou da relação jurídica;
7. Ao teor do artigo 121, parágrafo único, inciso I, do CTN, poderá ser sujeito passivo da obrigação tributária (contribuinte) qualquer participante da relação intersubjetiva que serve de substrato à sua consumação, independendo se percebe vantagem econômica com o evento, manifestando ou não signo presuntivo de riqueza; Já o inciso II do mesmo dispositivo aduz que é responsável aquele, sem participar do fato jurídico tributário, recebe a sujeição passiva por força de lei;
8. Para que seja válida a norma que elege como sujeito passivo aquele que não manifesta signo presuntivo de riqueza, mas participa do fato jurídico tributário, é de rigor a existência de uma norma que lhe asseguro o direito de retenção da prestação daquele que manifesta;
9. Na denominada substituição tributária para frente, afigura-se o sujeito passivo como responsável, conforme definição dada pelo artigo 121, parágrafo único, inciso II, do CTN, tendo em vista que, sem participar do fato jurídico tributário futuro presumido, sua sujeição decorre de lei;
10. O expediente previsto no artigo 150, § 7º, da CF/88 somente pode ocorrer em tributos incidentes sobre cadeia produtiva ou de consumo;
11. Na construção da regra-matriz de incidência tributária da norma que prevê a presunção de fato jurídico tributário futuro, haverá alteração da RMIT regular do tributo no que pertine ao critério temporal no antecedente e nos critérios pessoal (sujeito passivo) e quantitativo (base de cálculo) no conseqüente;
12. Ocorre presunção quando é possível concluir, logicamente, pela efetiva ocorrência de um determinado fato jurídico, que outro subseqüente, que com ele guarda íntima correlação (conexão), também se consumará;
13. A regra-matriz de incidência tributária é norma geral e abstrata, sendo imprescindível para sua aplicação a expedição de enunciados denotativos que narrem em seu antecedente a ocorrência de fatos que se encaixam na conotação nela expressa;
14. Não obstante a inserção no sistema através de um único documento normativo, haverá a aplicação da uma séria de normas com a subsunção de diversos fatos e diversas regras;
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